МСФО (IAS) 36 | msfo-expert

Скачать текст стандарта

Настоящий стандарт предписывает порядок, который предприятие должно применять при учете активов, чтобы их балансовая стоимость не превышала возмещаемую стоимость. Актив числится на балансе по стоимости, превышающей его возмещаемая стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В случае, если это имеет место, считается, что актив обесценился, и стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Стандарт также определяет, когда предприятие должно восстанавливать убыток от обесценения и предписывает порядок раскрытия информации.

Цель МСФО (IAS) 36

Краткое резюме МСФО (IAS) 36

МСФО 36 Обесценение активов стремится к тому, что активы предприятия не выполнены более чем на их возмещаемой стоимости (т.е. наибольшая из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования). За исключением гудвилла и нематериальных активов, для которых ежегодного теста на обесценение требуется, организации обязаны проводить тестов на обесценение, где есть признаки обесценения актива, а испытание может быть проведено для "Генерирующая единица" где актив не генерирует притоки денежных средств, которые в значительной степени независимы от других активов.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

Консультации

Международные Стандарты Финансовой Отчетности (IFRS)

Международные Стандарты

Бугалтерского Учета

Стандарты

Международные Стандарты Финансовой Отчетности (IFRS)

Международные Стандарты

Бугалтерского Учета (IAS)

Разъяснение КРМФО (IFRIC)

Разъяснение ПКР (SIC)

Связанные разъяснения

Нема

Сфера применения

Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

запасов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS)) 11 «Договоры на строительство»);
отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS)
относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы, превышает его возмещаемую стоимость.

Балансовая стоимость - стоимость, по которой учитывается актив после вычета начисленныхамортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы — справедливая стоимость завычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая изданных величин больше.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу - сумма, которую можно выручить от продажи актива или генерирующей единицы, в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, минус затраты на выбытие.

Ценность использования — приведенная стоимость будущих денежных потоков, которыепредположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.

Основные определения [МСФО 36,6]

Идентификация актива, который может быть обесценен

Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива. [МСФО 36,9]

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, предприятие также: [МСФО 36,9]

проверяет нематериальный актив с неопределенным сроком службы или нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью. Данная проверка на обесценение может проводиться в любое время в течение годового периода, при том условии, что она проводится каждый год в одно и то же время. Разные нематериальные активы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако если такой нематериальный актив первоначально признан в течение текущего годового периода, такой нематериальный актив должен быть проверен на обесценение до конца текущего годового периода.
проверяет приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил на обесценение ежегодно.

Признаки обесценения [IAS 36,12]

Внешние признаки:

в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чеможидалось с течением времени или при обычном использовании.
значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива.
балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию.

Внутринние признаки:

существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива.
значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива.
из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Предприятие может выявить иные признаки возможного обесценения актива, из-за чего также потребуется определение предприятием возмещаемой стоимости актива или, в случае гудвила, проведение проверки на обесценение [IAS 36,13] При наличии признаков возможного обесценения актива это может указывать на то, что остаточный срок службы, метод амортизации (списания) или остаточная стоимость для актива должны быть пересмотрены и скорректированы в соответствии со стандартом, применимым к данному активу, даже если никаких убытков от обесценения в отношении этого актива не признается. [IAS 36,17]

Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, и ценности использования. Если любая из данных сумм превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другой суммы. [IAS 36,19]

Существует возможность определения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, даже если актив не торгуется на активном рынке. Однако иногда невозможно определить справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными сторонами, желающими заключить сделку. В данном случае предприятие может использовать ценность использования актива в качестве его возмещаемой стоимости. [IAS 36,20]

В отсутствие оснований полагать, что ценность использования актива в существенной мере превышает его справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу, в качестве возмещаемой стоимости может быть использована справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу. Это часто бывает справедливо для актива, предназначенного для выбытия. Причина этого заключена в том, что ценность использования актива, предназначенного для выбытия, будет состоять, главным образом, из чистой выручки от выбытия, поскольку будущие поступления денежных средств от продолжения использования актива до его выбытия, скорее всего, будут пренебрежимо малы. [IAS 36,21]

Определение возмещаемой суммы

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу

Наиболее точный показатель справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу - это цена, оговоренная в имеющем обязательную силу соглашении о продаже, заключаемом между независимыми сторонами с учетом приростных издержек, которые непосредственно относились бы на выбытие актива. [IAS 36,25]

Если имеющего обязательную силу соглашения о продаже не существует, но актив участвует в сделках купли-продажи на активном рынке, справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу равна рыночной цене актива минус затраты на выбытие. Подходящей для этих целей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. В случае отсутствия текущей цены спроса для оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу за основу может быть взята цена последней по времени сделки, при условии отсутствия значительных изменений в экономических условиях в период между датой сделки и датой, в которую проводится оценка. [IAS 36,26]

В отсутствие имеющего обязательную силу соглашения о продаже или активного рынка для актива справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу основывается на наиболее точной имеющейся информации, отражающей сумму, которую может получить предприятие на конец отчетного периода при выбытии актива в результате сделки между независимыми, осведомленными, желающими заключить сделку сторонами после вычета затрат на выбытие. При определении этой суммы, предприятие учитывает результаты недавних сделок с аналогичными активами, совершенных в той же отрасли. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу не отражает вынужденной продажи, если только руководство не вынуждено осуществить немедленную продажу. [IAS 36,27]

Затраты на выбытие, за исключением тех, которые были признаны в качестве обязательств, при определении справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу вычитаются. В качестве примера таких затрат можно привести юридические затраты, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые приростные затраты на приведению актива в состояние, необходимое для продажи. Однако, выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми приростными затратами на выбытие актива. [IAS 36,28]

Стоимость от использования

При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы: [IAS 36,30]

оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;
ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;
временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также
прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.

Прогнозы денежных потоков должны быть основаны на разумных и поддерживаемый предположениями, самые последние бюджетов и прогнозов, и экстраполяции на срок за бюджетные прогнозы. [IAS 36,33] МСФО 36 предполагает, что бюджеты и прогнозы не должны выходить за пять лет, за периоды после пяти лет, экстраполировать от предыдущих бюджетов. [IAS 36,35] руководство должно оценить обоснованность своих предположений, исследуя причины различий между прошлым прогнозы движения денежных средств и фактических денежных потоков. [IAS 36,34]

Будущие потоки денежных средств оцениваются для актива в его существующем состоянии. В расчетной оценке будущих потоков денежных средств не должны учитываться расчетные данные о поступлениях и выбытиях денежных средств, которые ожидаются в результате:

будущей реструктуризации, в отношении которой предприятие еще не связало себя обязательствами;
улучшения или повышения эффективности использования актива. [IAS 36,44]

В расчетной оценке будущих потоков денежных средств не должны учитываться:

поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности;
поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.. [IAS 36,50]

Ставка (ставки) дисконтирования является ставкой (ставками) до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки: временной стоимости денег; и рисков, характерных для данного актива, и по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств. [IAS 36,55]

Ставка, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного актива, представляет собой ту отдачу, которую потребовали бы инвесторы, если бы они должны были выбрать вариант инвестирования, который бы создал движение денежных средств, суммы, распределение во времени и структура риска которого, были эквивалентны тем, которые предприятие ожидает получить от актива. [IAS 36,56]

В том случае, если ставка, относящаяся к конкретному активу, не может быть получена непосредственно на рынке, предприятие использует суррогатные данные для определения ставки дисконтирования. [IAS 36,57]

Ставка дисконтирования

Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.. [IAS 36,59]

Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любые убытки от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должны учитываться как уменьшение суммы переоценки. [IAS 36,60]

После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.. [IAS 36,63]

Признание убытка от обесценения

Генерирующие единицы

Если имеются какие-либо признаки возможного обесценения актива, возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива. Если оценить возмещаемую стоимость отдельного актива невозможно, предприятие определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива). [МСФО 36,6]

Ежегодная проверка на обесценение генерирующей единицы, на которую отнесен гудвил, может проводиться в любое время в течение годового периода, при условии, что такая проверка проводится каждый год в одно и то же время. Разные генерирующие единицы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако, если гудвил или его часть, отнесенная на генерирующую единицу, приобретен при объединении бизнеса в течение текущего годового периода, такая единица должна быть проверена на обесценение до конца текущего годового периода.. [IAS 36,96]

В контексте проверки на обесценение, гудвил, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен с даты приобретения распределяться на все генерирующие единицы или группы генерирующих единиц приобретателя, которые, предположительно, выиграют от синергии в результате объединения, независимо от того, отнесены ли другие активы и обязательства приобретаемой стороны на данные единицы или группы единиц. Каждая единица или группа единиц, на которые таким образом распределен гудвил, должна: [IAS 36,80]

представлять самый низкий уровень предприятия, на котором гудвил может отслеживаться для целей внутреннего управления;
до агрегирования быть не крупнее операционного сегмента, как определено в пункте 5 МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Обесценение гудвилла

Генерирующая единица, на которую отнесен гудвил, должна проверяться на обесценение ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения, путем сравнения балансовой стоимости единицы, включая гудвил, с ее возмещаемой стоимостью. Если возмещаемая стоимость единицы превышает ее балансовую стоимость, такая единица и отнесенный на нее гудвил не считаются обесцененными. Если балансовая стоимость единицы превышает ее возмещаемую стоимость, предприятие признает убытки от обесценения в соответствии с пунктом 104. [IAS 36,90]

Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую отнесен гудвил или корпоративный актив), если, и только если возмещаемая стоимость единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости единицы (группы единиц). Убыток от обесценения направляется на уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом: [МСФО 36,104]

сначала на уменьшение балансовой стоимости любого гудвила, отнесенного на генерирующую единицу (группу единиц);
затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице (группе единиц).

Эти уменьшения балансовой стоимости должны рассматриваться как убытки от обесценения поотдельным активам и признаваться.

При распределении убытков от обесценения в соответствии с пунктом 104 предприятие не должно уменьшать балансовую стоимость актива ниже самого высокого из перечисленного ниже: [МСФО 36,105]

его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (если их можно определить);
его ценность использования (если ее можно определить);
Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должнабыть пропорционально отнесена на другие активы единицы (группы единиц).

Операционные сегменты

На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива. [МСФО 36,110]

Ценность использования актива может стать больше балансовой стоимости актива просто потому, что приведенная стоимость будущих поступлений денежных средств увеличивается по мере их приближения. Однако полезный потенциал актива не увеличился. Следовательно, убыток от обесценения не восстанавливается просто потому, что прошло какое-то время (что иногда называется «разверткой» дисконтирования), даже если возмещаемая стоимость актива становится больше его балансовой стоимости. [МСФО 36,116]

Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы. [МСФО 36,117]

Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (см., например, модель переоценки в МСФО (IAS) 16). Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки. [МСФО 36,119]

После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы. [МСФО 36,121]

Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается. [МСФО 36,124]

Восстановление убытка от обесценения

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому виду активов: [МСФО 36,126]

сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражаются данные убытки от обесценения.
сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражается восстановление данных убытков от обесценения.
сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.
сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Предприятие, которое отчитывается по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8, должно раскрывать следующую информацию по каждому отчетному сегменту на основе первичного формата отчетности предприятия: [МСФО 36,129]

сумма убытков от обесценения, признанная в течение периода в прибыли или убытке и в составе прочего совокупного дохода;
сумма восстановления убытков от обесценения, признанная в течение периода в прибыли или убытке и в составе прочего совокупного дохода.

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому существенному убытку от обесценения, признанному или восстановленному в течение периода для отдельного актива, включая гудвил, или генерирующей единицы: [МСФО 36,129]

события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения.
сумму убытка от обесценения, признанную или восстановленную.
в отношении отдельных активов:

характер актива;
если предприятие отчитывается по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8, отчетный сегмент, к которому относится актив, на основе первичного формата отчетности предприятия;

4. в отношении генерирующей единицы:

описание генерирующей единицы (например, является ли она продуктовой линией, производственным предприятием, видом деятельности, географическим регионом или отчетным сегментом, как это определено в МСФО (IFRS) 8);
сумму убытков от обесценения, признанную или восстановленную по видам активов и, если предприятие отчитывается по сегментам, в соответствии с МСФО(IFRS) 8, по отчетным сегментам;
если со времени предыдущей оценки возмещаемой стоимости (если она существует) генерирующей единицы структура группы активов, составляющих такую единицу, изменилась, сведения о существующем и прежнем способе формирования группы и причинах изменения способа идентификации генерирующей единицы;

5. равна ли возмещаемая стоимость актива (генерирующей единицы) его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или его ценности использования;

6. если возмещаемая стоимость равна справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, базу, использованную для определения справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (как, например, определена ли справедливая стоимость на основании данных активного рынка).

7. если возмещаемая стоимость равна ценности использования, ставку (ставки) дисконтирования, использованную в текущей и предыдущей оценке (если имеется) ценности использования.

Предприятие должно раскрывать следующую информацию об агрегированных убытках от обесценения и агрегированном восстановлении убытков от обесценения, признанных в течение периода, по которому не раскрывалась информация: [МСФО 36,131]

основные виды активов, затронутые убытками от обесценения, и основные виды активов, затронутые восстановлением убытков от обесценения;
основные события и обстоятельства, которые привели к признанию таких убытков от обесценения и восстановлению убытков от обесценения.