МСФО (IAS) 28 | msfo-expert

Связанные разъяснения

Нема

Сфера применения МСФО (IAS) 28

Цель настоящего стандарта - определить правила учета инвестиций в ассоциированные предприятия и установить требования по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия. [МСФО 28 (2011) .1]

Цель МСФО (IAS) 28

МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»

МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия" описывает, как применять, с некоторыми исключениями, метод долевого участия для инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия. Стандарт также определяет ассоциированные со ссылкой на понятие "существенное влияние", которое требует право участвовать в финансовой и операционной политики объекта инвестиций.

Скачать текст стандарта

Стандарты

Международные Стандарты Финансовой Отчетности (IFRS)

Международные Стандарты

Бугалтерского Учета (IAS)

Разъяснение КРМФО (IFRIC)

Разъяснение ПКР (SIC)

Консультации

Международные Стандарты Финансовой Отчетности (IFRS)

Международные Стандарты

Бугалтерского Учета

Настоящий стандарт должен применяться всеми предприятиями, которые являются инвесторами с совместным или значительным контролем над объектом инвестиций. [МСФО 28 (2011) .2]

[МСФО 28,3]

Ассоциированное предприятие — предприятие, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Метод долевого участия — метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместная деятельность – это деятельность, совместно контролируемая двумя или большим числом сторон.

Совместный контроль — контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Совместное предприятие – это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Участник совместного предприятия – сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Основные понятия

Если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что предприятие не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного.

Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у предприятия значительного влияния. [МСФО 28 (2011) 5]

Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов: [МСФО 28 (2011) 6]

представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;
обмен руководящим персоналом; или
предоставление важной технической информации.

Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, предприятие должно проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие положения договора, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права. [МСФО 28 (2011) 8]

Предприятие утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированное предприятие становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора. МСФО 28 (2011) 9]

Значительное влияние

В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. [МСФО 28 (2011) .10]

При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля предприятия в ассоциированном или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов. [МСФО 28 (2011) .12]

МСФО (IFRS) 9 не применяется к доле владения в ассоциированных и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент в сущности, дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированном или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты, подразумевающие потенциальные права голоса в ассоциированном или совместном предприятии, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9. [МСФО 28 (2011) 14]

Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как долгосрочный актив. [МСФО 28 (2011) 15]

Методу долевого участия

Основной принцип. Предприятие с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должно учитывать свои инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда предприятие освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия. [МСФО 28 (2011) 16]

Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочернего предприятия, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие. [IAS 28. (2011) 26]

Предприятие может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, если предприятие является материнским предприятием, которое может не представлять консолидированную финансовую отчётность согласно освобождениям, указанным в сфере применения пункта 4

(а) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения: [МСФО 28 (2011) 17] (a) Предприятие является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия или в частичной собственности другого предприятия, и при этом его прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что предприятие не применяет метод долевого участия и не возражает против этого.

(b) Долговые или долевые инструменты предприятия не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Предприятие не представляло свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечное или промежуточное материнское предприятие предприятия составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

Если инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие принадлежат предприятию, которое является предприятием, специализирующимся на венчурных инвестициях, или является взаимным фондом или аналогичными предприятиями, включая страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, или косвенно контролируется через такие предприятия, в этом случае предприятие может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. [МСФО 28 (2011) 18]

Если предприятие имеет инвестиции в ассоциированное предприятие, доля которых косвенно контролируется через предприятие, специализирующееся на венчурных инвестициях, взаимные фонды или аналогичные предприятия, включающие страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций, предприятие может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированное предприятие по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие предприятия (предприятие, специализирующееся на венчурных инвестициях, взаимные фонды или аналогичные предприятия, включающие страховые фонды, стоимость паев которых связана с результатами инвестиций) значительное влияние на долю этих инвестиций. [МСФО 28 (2011) 19]

Предприятие должно применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или доли инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации «предназначенные для продажи». Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия предприятие должно учитывать оставшуюся долю в ассоциированное или совместное предприятие в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированным или совместным предприятием, и в этом случае предприятие должно использовать метод долевого участия. [МСФО 28 (2011) 20]

Предприятие должно прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда его инвестиция перестает быть ассоциированным или совместным предприятием:

Если инвестиция становится дочерним предприятием, предприятие должно учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» и МСФО 10.
Если оставшаяся доля в бывшем ассоциированном или совместном предприятии является финансовым активом, предприятие должно оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость нераспределённой доли должна расцениваться как её справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Предприятие должно признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

справедливой стоимостью любой оставшейся доли участия и любых доходов от выбытия части инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие;
справедливой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

4. Если предприятие прекращает использовать метод долевого участия, предприятие должно учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций на той же самой основе, что и в случае, если бы объект инвестиций напрямую распорядился соответствующими активами или обязательствами.

Если инвестиция в ассоциированное предприятие становится инвестицией в совместное предприятие, или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированное предприятие, предприятие продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли. [МСФО 28 (2011) 24]

Если непосредственная доля владения предприятия в ассоциированном или совместном предприятии уменьшается, но предприятие продолжает использовать метод долевого участия, предприятие должно реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением в доли владения, если бы требовалось, чтобы этот доход или убыток реклассифицировался в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств. [МСФО 28 (2011) 25]

Применение метода долевого участия

Процедуры методу долевого участия

Сделки с ассоциированными компаниями или совместными предприятиями. Прибыли и убытки, возникающие выше по течению (ассоциированный с инвестором, или совместное предприятие для совместного предприятия) и вниз (инвестора, чтобы связать или совместного предприятия для совместного предприятия) сделки исключается в размере, соответствующем доле инвестора в ассоциированной компании или совместного предприятия. Тем не менее, нереализованные убытки не будут устранены в той мере, имеются признаки снижения чистой стоимости реализации или в возмещаемой стоимости передаваемых активов. Вклад немонетарных активов ассоциированной компании или совместного предприятия в обмен на долю в капитале ассоциированной компании или совместного предприятия, также учитываются в соответствии с этими требованиями. [МСФО 28 (2011) .28-30]

При применении метода долевого участия предприятие использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированного или совместного предприятия. Если даты окончания отчетного периода предприятия и ассоциированного или совместного предприятия различаются, ассоциированное или совместное предприятие готовят для предприятия финансовую отчетность по состоянию на ту же дату окончания отчетного периода, что и финансовая отчетность самого предприятия, за исключением случаев, когда это практически невозможно. [МСФО 28 (2011) .33]

Если финансовая отчетность ассоциированного или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность предприятия, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой предприятия. В любом случае, разница между датой окончания отчетного периода ассоциированного или совместного предприятия и датой окончания отчетного периода предприятия не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми из периода в период. [МСФО 28 (2011) .34]

Финансовая отчетность предприятия должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении сходных операций и событий, имевших место при аналогичных обстоятельствах. [МСФО 28 (2011) .35]

Когда доля предприятия в убытках ассоциированного или совместного предприятия становится равна его доле участия в ассоциированном или совместном предприятии или превышает эту долю, предприятие прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированном или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций предприятия в ассоциированное или совместное предприятие. [МСФО 28 (2011) .38]

После уменьшения доли участия предприятия до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой предприятие приняло на себя юридические обязательства или обязательства, обусловленные сложившейся практикой (конклюдентные обязательства), или совершило платежи от имени ассоциированного или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированное или совместное предприятие отражают у себя в отчетности прибыль, предприятие возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как его доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках. [МСФО 28 (2011) .39]

После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированного или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, предприятие применяет требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций предприятия в ассоциированное или совместное предприятие. [МСФО 28 (2011) .40]

Поскольку гудвил, который формируется из балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований, установленных МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Вместо этого балансовая стоимость инвестиций, взятая в целом, тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как отдельный актив путем сопоставления их возмещаемой стоимости (представляющей собой наибольшее из двух значений: стоимость от использования или справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу) с их балансовой стоимостью в случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие. Соответственно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если балансовая стоимость инвестиций впоследствии возрастает. При определении стоимости от использования инвестиций предприятие оценивает: [МСФО 28 (2011).42]

свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих потоков денежных средств, которые, как ожидается, будут генерированы ассоциированным или совместным предприятием, включая потоки денежных средств от операций ассоциированного или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций;
приведенную стоимость расчетных будущих потоков денежных средств в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

Возмещаемая стоимость инвестиций в ассоциированное или совместное предприятие оценивается по каждому ассоциированному или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированное или совместное предприятие не генерирует поступления денежных средств от своей деятельности, которые были бы в целом независимы от поступлений денежных средств от прочих активов предприятия. [МСФО 28 (2011) .43]